世界不同国家，普遍设立有审计机关。审计机关更是要普遍开展审计业务、形成审计结果。在开展审计业务、形成审计结果过程中，不同国家审计机关是如何开展审计质量控制的呢？这毫无疑问是一个普遍性问题。

要回答这一问题，应当获得不同国家审计机关有关资料。鉴于搜集资料困难，这里使用最省事办法，改造利用已有现成资料——我国审计署国际合作司所编《十国审计长谈国家审计》（中国时代经济出版社2014年9月第1版，简称《十国审计》）。

《十国审计》是向10个国家审计长发出的统一问卷及各自反馈结果汇编。问卷中有1个问题与本文主题密切相关。这个问题是（按原问题顺序）：25. 贵国最高审计机关实施审计质量控制的核心和要点是什么？质量控制的困难和挑战是什么？如何解决？

关于这个问题，10个国家机构设置、职能配置、思考角度、运用专业话语及把握详略程度不尽一致，但均给出了相应回答。围绕本文主题，利用10国对这个问题的回答，连同我国相关情况在内，就不同国家审计机关有关审计质量控制做法的异同及应予关注之处，现梳理归纳如下。

审计业务过程中的审计质量控制

这里所说的审计业务过程，指从开始审计实施到出具审计报告等审计结果，也就是通常所说的审计实施和审计报告两个阶段。这一过程中，各环节必须有内在控制，使审计质量达到符合相关衡量标准的程度。否则，审计过程及结果的质量难以得到保证。无论哪个国家，不管采取何种做法，在整个审计业务过程的质量控制，应当说都是存在的。但在不同国家给出的答案中，还是存在一些差异。

——美国审计署的回答指出，已经建立和实施质量保证框架。这一框架包含4个主要部分：领导力、人力资本、业务绩效以及监督与政策检讨。而且，美国审计署自认为，其质量保证框架能够合理地确保：工作专业、独立（从形式到内容）和客观；证据充分、适当；结论有充分证据支持；成果公平、公正；建议明智。为实施这一框架，“在业务管理流程和培训的各阶段，审计署都向其工作人员提供了必要的指导和工具”。简言之，在审计业务过程中实施审计质量控制，而且给予必要的指导。

——加拿大审计署的回答中，有关这方面就一句话：“审计署通过遵守专业审计准则确保其审计工作的质量。”我们可以合理推测：专业审计准则是覆盖审计全过程的，遵守专业审计准则、实施审计质量控制，也理应贯穿整个审计业务过程。

——英国审计署的答案中明确，“英国审计署制定了专门的政策和工作制度监督并确保财务审计工作的质量，有关制度能够避免审计独立性受到影响。根据审计准则要求，审计署每年向被审计单位说明如何维护审计质量以及审计独立性。”可见，英国审计署在审计过程中实施审计质量控制，并且比较注重审计独立性与审计质量的关系。此外，英国审计署“对于某些敏感事项，审计署还有特别的一道程序，由一位不参与审计工作的（处长级）审计管理人员独立对审计组的工作进行审核”。

——法国审计法院则指出，“由于我们是司法机构，审计质量控制由检察长保障。我们所有报告都经检察长办公室审查，以确保所有审计程序的正确执行”。据此推断，从审计实施到审计报告，法国审计法院自身应当也存在一定程度的审计质量控制；与非司法机构性质的审计机关不同，更强调由检察长及其办公室在审计质量控制中的作用，或者说，检察长及其办公室的质量审查，构成法国审计法院审计质量控制的重要组成部分。

——德国联邦审计院给出的答案为：“联邦审计院建立了一个质量控制系统，侧重于与审计程序密切相关的结果的质量。……然而，基于其成员的高度独立性，它不包括监控元素。”“质量控制是审计程序不可分割的一部分，因此无法提供详细信息。”换言之，德国联邦审计院实施审计质量控制 , 是作为审计过程有机组成部分，审计质量控制由审计人员自身实施；不存在对审计人员及其工作进行（再）监控或另行监督检查，因而在审计实施、审计报告等之外，也无法提供更多有关审计质量控制的详细信息。

——俄罗斯联邦审计院就提问给出的回答篇幅最长，多达3700余字。从中提炼与本具体问题相关的内容，大致是：俄罗斯联邦审计院制定有审计质量控制措施；在审计实施到审计报告的整个审计过程中，全链条实施审计质量控制；责成专人“以开展审计质量控制或就特殊的控制活动为质量控制措施提供指导”。这种做法的特点在于，与美国审计署做法类似，对审计质量控制进行指导，所不同的是由专人提供指导。

——澳大利亚审计署在回答中指出，“针对财务报表审计和绩效审计，澳大利亚国家审计署有不同的质量控制系统。对于财务报告审计而言，无论是单项审计还是实务管理，我们都遵循审计准则的要求。在绩效审计方面，我们的高级主管会参与对所有审计报告的复核及版式检查”。概括起来，澳大利亚审计署同样是对业务全过程实施审计质量控制。

——日本审计院针对所提问题，从向被审计单位发送询问函和院内的审议制度两方面，比较详细地介绍了审计院采取什么程序审议审计结果的情况。有关询问函主要包括“不当会计交易的概况、相关问题、初步评价意见及其依据，以便确认审计事实，获取被审计单位的意见，澄清有关疑问”，同时对有关审计情况（审计质量）进行检查。而有关审议制度，主要介绍审计院内部决策与执行职能分立，以确保独立决策和公平判断。这些做法，最大特点是注重内部、外部的相互制约机制，以及程序控制对审计质量的保障作用。

——印度主计审计署就提问给出的全部回答是：“为加强审计工作在过程、产品和结果方面的质量，印度主计审计署引进了一项审计质量管理体系（AQMF）。根据亚洲审计组织（ASOSAI）相关指南，该体系确定了保证高质量的审计所需实施的5项参数，以及在所述参数内的26项质量管理要素（QME）。除此之外，该框架还大致确定了所需使用的重要工具（KIES），即为实施质量管理的手册、指南、规则及规定。我们制定了实施体系的5个行动计划。”由于回答高度浓缩，我们看到的是一个宏大的体系，但具体内容不清楚。如果合理预计，从审计实施到审计报告全过程的审计质量控制，应当会包含在其中。

——南非审计署给出的回答，主要介绍了2000年审计人员独立监管委员会对南非审计署审计质量进行检查的情况。其中提到，“南非审计长拥有的质量控制过程加强了审计人员独立监管委员会在审计业务审核中的参与”，我们同样可以由此引申，南非审计署自身在被检查之前的整个审计业务过程中，已经实施了审计质量控制。

通过以上有限的信息，我们可以归纳出的最大共性是：在审计业务过程中，各国审计机关都实施审计质量控制。而具有特殊性的是：美国、俄罗斯两国审计机关，还对审计过程审计质量控制予以指导，英国指定专人进行独立审核；法国审计机关因其司法机关属性，接受检察长及其办公室的监督，从而最终完成对审计质量的控制；德国审计机关强调审计人员独立性，注重审计质量控制与审计业务流程有机统一，而不另行对审计人员“监控”以实施审计质量控制；日本审计机关注重内部职责分工制约、外部获取反馈信息，从而达到审计质量控制。

我们国家审计机关的审计质量控制情况又是怎样的呢？简单概括，在整个审计业务过程中，我国审计机关同样实施审计质量控制制度。进一步说，还兼具其他国家特色或优势的做法：与美国、俄罗斯审计机关一样，对审计质量控制实施指导；与德国审计机关相类似，坚持依法独立行使审计监督权，注重审计业务流程与审计质量控制的有机统一；通过审计取证环节要求被审计单位有关人员签字、审计组审计报告征求被审计单位意见，实际效果与日本向被审计单位发送询问函方式相当；审计业务过程中多道复核、审核，特别是专设审计审理环节，虽与英国专人审核不同，更与法国审计法院经检察长及其办公室审查的性质有区别，但专司审理，可以很好地起到审计质量控制作用。这些表明，在审计质量控制方面，我国审计机关是集大成者，丝毫不逊色于其他国家审计机关，已经形成了一套更为健全完备的机制和做法。

审计业务过程外的审计质量检查

审计业务过程中的审计质量控制效果如何，往往还需要对审计业务质量控制情况进行再监督。这种再监督，也属于广义审计质量控制的组成部分。为有所区别，对审计质量控制的再监督，我们称其为审计业务过程外的审计质量检查。不同国家审计机关审计质量检查是怎么开展的呢？

——在美国，“为确保审计署开展的审计遵循质量保证框架的要求，审计署每年对其开展的绩效审计、财务审计、鉴证业务以及例行非审计工作进行一次检查，由审计署的首席质量官委派其工作人员率领工作团队进行”“除了年度检查以外，每3年审计署将接受一次外部同业检查。与审计署使命相近的其他国家最高审计机关代表组成的国际团队，将对审计署的绩效审计工作进行同业检查，团队可由来自不同审计机构的成员组成”。简要地说，就不同类型业务审计质量，美国审计署自己每年检查1次；就绩效审计质量，由国际团队隔3年开展1次同业检查。

——在英国，“每年，审计署还开展财务审计鉴证后的内部质量控制检查”；“每年，审计署还邀请英国职业监督委员会的审计质量检查部对财务鉴证审计工作的质量开展检查”。也就是，英国审计署对审计质量，两种类型检查每年各开展1次：一是审计署内部检查，二是审计署外部但是属于英国内部的检查。

——法国审计法院的情况，已如前述，也可以理解为由检察长及其办公室，随时进行外部审计质量检查。

——在俄罗斯，“为了客观评估联邦审计院审计活动的质量，应综合考虑通过内部质量控制结果和外部来源得到的信息，此类信息由审计活动调查结果的使用者提交”“联邦审计院审计活动质量信息的外部来源可以是联邦委员会和国家杜马及其委员会，有关行政机关、国家权力机关和公共组织、自治机构、大众媒体和社会，在评估联邦审计院审计活动的质量时将参考这些机构的意见”。这是利用翻译资料，看着比较费劲。可否这样简洁表述：将考虑已列示外部机构、单位等意见，对俄罗斯审计院审计质量作出评价。

——澳大利亚审计署回答中指出，“我们还会对部分审计项目进行独立的质量保证复核，着重检查审计实务中需要改进的方面。发现任何问题，我们都会提请审计人员注意，从中吸取经验教训”。这里的复核，是在审计过程结束之后，与我们审计过程中的审计复核不同，可以理解为：由审计署内部，对审计项目质量进行事后检查。

——在南非，对审计署的审计质量实行两个委员会交叉检查制度。一个委员会是南非审计长质量控制保证委员会，另一个是审计人员独立监管委员会。南非审计长质量控制保证委员会，由审计长主持，其他3位成员分别是副审计长和两个独立外部审计专家。议会监督机构受邀参加所有质量控制保证委员会的会议。审计人员独立监管委员会在抽样基础上重做南非审计长质量审查员的审查，经审核过的报告由审计人员独立监管委员会匿名提交质量控制保证委员会，以保证客观评估。也就是说，对审计质量，须由两个委员会交叉审查，最终提交到由议会监督机构参加的会议上去。

以上列示了6个国家的回答情况。加拿大、德国、日本和印度等4国审计机关对问题的回答中，未提供有关对审计业务过程外进行审计质量检查的情况。

6个国家审计机关的共性，是审计业务过程外或审计过程结束之后，对审计质量进行检查。具有特色的做法有5个国家：美国审计署接受双重质量检查，即自身检查和其他国家审计机关同业检查，特别是外国审计机关同业检查只此一家，其他国家没有这种做法；英国审计署除自身检查，还接受本国职业监督委员会的检查；法国审计法院由检察长及其办公室随时进行检查；俄罗斯联邦审计院审计质量检查时，还要考虑外部机构、单位的监督信息；南非审计署的审计质量，则接受两个委员会的交叉检查。

与我国情况联系起来，我国审计机关实行的是全方位审计质量检查。除了不像美国接受国外审计机关同业检查外，其他几个国家审计质量检查，基本上在我国审计质量检查中都不同程度有所体现，而且还有其他国家所没有的做法。具体来讲：一是地方各级审计机关向上一级审计机关报送审计报告和审计决定，提出审计结果报告等，事实上在接受上一级审计机关的审计质量监督检查。这是其他很多国家审计机关做不到的。二是不仅有本级还有来自上级审计机关的审计质量检查、执法检查。这也是其他很多国家审计机关无法开展的。三是尤其依据新修订的审计法，“审计机关和审计人员应当依法接受监督”。也就是，包括在审计质量方面，依法应当接受包括党内监督、人大监督、民主监督、司法监督、社会监督、舆论监督等在内的各类监督。

审计质量控制、检查所依据的标准

审计质量控制也好，审计质量检查也罢，必须依据一定的标准。所依据的标准又是什么呢？再来看一下不同国家的情况。

——在美国，“审计署通过向国会、行政部门和美国人民提供关于提高政府绩效、确保政府对公众负责的准确的信息、公正的分析和可靠的建议，为公共利益服务。”由此可以看出，美国审计署审计质量控制、质量检查所依据的首要标准是审计目的。审计目的实现程度是衡量审计质量的重要方面。

——加拿大审计署回答中指出，“审计署的使命是为议会提供独立可靠的信息来源及保证，我们的工作质量至关重要。审计署通过遵守专业审计准则确保其审计工作的质量”。这种回答，与美国审计署突出审计目的有类似之处，首先强调审计署的使命，可以视履行审计使命情况来判定审计质量。但比美国审计署回答更直观、更具有操作性的是“遵守专业审计准则”情况，即以专业审计准则为审计质量控制、检查的直接依据。

——英国审计署，在介绍他们对审计业务过程的审计质量控制时已经提到，制定专门政策、工作制度，并依据审计准则向被审计单位说明相关情况。此外，进一步明确，“审计署既遵守专业职业准则又遵守公共部门的工作原则，地位独特。在此基础上，审计署又对工作人员提出了核心价值内容——责任、廉洁、客观、公正。审计署要求全体工作人员每年填写遵守职业道德报表，申明自己遵守了准则要求”。所有这些，比加拿大更进了一步，不仅要依据专业职业准则，而且要依据公共部门工作原则、审计职业道德等，衡量和检查审计质量情况。

——法国审计法院回答问题时特别指出，“我们面临的主要困难是将我们已经实施几个世纪之久的各项程序与最高审计机关国际标准相协调，大多数情况下，我们在实践中已经应用了这些标准，而没有特别确认是否按照参考的方式应用”。也就是说，法国审计质量控制和检查，很大程度上既是以自身实施已久的程序同时也是以最高审计机关国际标准为依据。

——德国联邦审计院给出的答案，本文第一部分已经展示过了。从中可以得到的推论是：审计质量控制、检查的依据应当是审计质量控制系统，或者是与其他方面融为一体的审计程序。如果借用类似其他国家提法，同样是以审计准则为审计质量控制、检查的依据。

——俄罗斯联邦审计院回答问题时首先明确，“在联邦法律《俄罗斯联邦审计院法》以及《联邦审计院规定》的实施过程中，同时考虑到《最高审计机关国际准则第300号》《欧洲审计组织审计质量指导方针》以及国外最高审计机关在控制活动质量管理组织过程中的经验，确定了现行的审计质量控制措施”。据此，可否这样理解，俄罗斯联邦审计院，同样是以审计准则或良好审计实务（经验），作为审计质量控制、质量检查的依据。

——澳大利亚审计署的有关回答总体比较简短，从已经引用过的内容看，特别是对财务报表审计的质量控制和检查，也是以审计准则为依据。

——日本审计院就提问所作的回答，前已述及，主要是介绍了向被审计单位发送询问函和审议制度。在对审计质量控制、检查方面，我们同样也可以认为以审计准则为依据。

——印度主计审计署的简短回答，前边已经全文引用过。与日本审计院等一样，有关其审计质量的控制、检查，至少都是以审计准则为依据。

——南非审计署提供的答案中，有关审计人员独立监管委员会检查的益处，其中一项是，“确保我们的质量审查过程与行业标准相同”。由此推之，其审计质量控制、检查，作为最基本依据的行业标准同样是审计准则。

以上10国审计机关提供的有关审计质量控制和检查所依据的标准，看似有差异，实质展示的是不同层面。一般来讲，审计质量控制和检查所依据的标准，应当综合各国回答所提供素材，依次形成这样的标准：一是审计业务准则。主要是本国审计准则，也包括与国际审计准则相衔接或相一致的良好审计实务（工作经验）。各国审计质量控制、检查，都离不开这一最起码的标准。二是审计机关作为公共部门应当遵守的工作原则。英国是明确提出来了，其他国家虽未介绍但事实上也不能不加以考虑。三是审计职业道德。这与前一点情况相同。审计质量是审计人员的行为及其成果。审计质量控制、检查，离不开对审计人员行为的控制和检查，必须同时以审计职业道德为依据。四是审计使命、审计目的或审计目标。很难设想，审计使命、目的或目标未达成而审计质量是高的，或者审计质量检查也认为没有问题。这几个层面的标准，是依次递进关系。最基本层次是审计业务准则，而审计使命、目的或目标应当是较高层次的衡量依据。

我国审计机关的审计质量控制和检查，所依据的标准是什么情况呢？基本上是以上所述各个层次叠加在一起的综合标准。只有这样，才能够全面、客观、准确地控制和检查审计质量。

实施全方位多层面审计质量控制

审计质量控制和检查，不仅所依据的标准应当是多层次、综合性的，对审计质量，本来就应当在全方位、多层面实施控制。事实上，一些国家审计机关的做法也是如此。

——美国审计署指出，为监督审计过程中质量保证框架实施情况，“在业务管理流程和培训的各阶段，审计署都向其工作人员提供了必要的指导和工具”。也就是，有关审计质量控制，需要贯穿于审计业务管理流程和培训的各个阶段。

——在英国，“审计署特别强调审计质量，并通过多种渠道予以保证。一是继续职业教育。……二是特殊技能援助。……”可以看出，英国审计署实行的是全方位、立体型的审计质量控制。

——澳大利亚审计署在回答问题时提到，“我们在安排学习和发展项目时，也会考虑质量保证复核的结果”。也就是，审计质量控制、检查的结果，会运用于审计人员的继续教育培训。

很遗憾，这里只列举了3个国家审计机关的有关情况。其他7个国家的回答中，不容易寻找到相关的内容。我觉得，这与所提问题有关。应当说，现在考虑的是在原所提问题的明确指向之外。但我相信，质量控制是一个系统工程，未提供有关信息，并不意味着这些国家审计机关没有实施全方位多层面的审计质量控制。

就所列举3个国家审计机关做法，再结合我国审计机关审计质量控制的实际情况，我们可以得出的结论是：实施全方位多层面审计质量控制，除审计业务过程中审计质量控制、审计业务过程后审计质量检查外，至少还有两点至关重要。一是审计人员的继续教育和业务培训。通过教育培训，学习知识技能，分享经验教训，以提升审计人员政治理论水平、职业道德素养和职业胜任能力。二是提供审计所需特殊技能的援助。通过聘任审计事项所需要的具备相关专业知识技能的人员，弥补审计人员专业能力短板或不足，提升综合审计胜任能力。具备高素质专业化审计队伍，并不断提升综合审计胜任能力，是整个审计质量控制的基础和前提。只有这样，才能保证审计质量及整个审计事业的高质量发展。

来源：《审计观察》杂志2022年第2期